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Firmengründung im Ausland: DBA Recht

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Firmengründung im Ausland: Recht der Doppel-besteuerungsabkommen (DBA)

Doppelbesteuerungsabkommen: Dienstleistungen unserer Kanzlei

Unsere Kanzlei beschäftigt sich mit dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen auf der Ebene der natürlichen und juristischen Person: Ausnutzung der Vorteile bestehender Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Vertragsstaaten, DBA-Missbrauchsklauseln und Kollisionsrecht. Dabei verfügen wir über eine Datenbank der wesentlichen Doppelbesteuerungsabkommen mit den entsprechenden Kommentierungen.

Begriffsbestimmung DBA- Doppelbesteuerungsabkommen

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) - korrekte Bezeichnung: Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten, in dem geregelt wird, in welchem Umfang den Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für die in ihrem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte zusteht. Ein DBA soll vermeiden, dass natürliche und juristische Personen, die in beiden Staaten Einkünfte erzielen, in beiden Staaten - also doppelt - besteuert werden. Mithin beschreibt ein DBA, unter welchen Umständen eine steuerliche Betriebsstätte im In- und/oder Ausland ausgelöst wird (vgl unten). Kommentierungen und Urteile beschreiben zu dem, unter welchen Voraussetzungen z.B. die deutschen Steuerbehörden eine steuerliche Betriebsstätte im Ausland anerkennen. Hinsichtlich der Anerkennung der ausländischen Betriebsstätte muss der Mandant zwischen "NICHT-DBA-Sachverhalt" (Offshore), DBA-Sachverhalt und EU-Sachverhalt unterscheiden:

  • Im DBA-Sachverhalt bestimmt sich das Vorliegen einer Betriebsstätte über Art. 5 OECD-MA, als Grundlage der Legaldefinition der Betriebsstätte in den Doppelbesteuerungsabkommen (mithin Artikel 5 in den meisten DBAs, vgl unten)

  • Anwendung des Deutschen Steuerrechts (andere Länder kennen ähnliche Gesetze): Bei Nicht-DBA-Sachverhalten bestimmt sich das Vorliegen einer steuerlichen Betriebsstätte in Deutschland allein über §§ 12 und 13 AO (Deutsche Abgabenordnung). Ist eine Betriebsstätte im steuerrechtlichen Kontex zu bejahen, dann unterliegen die in der BRD erzielte Einkünfte eines ausländischen Unternehmens der deutschen beschränkten Steuerpflicht nach §49 Ab. 1 Nr2. EStG. Die Betriebsstättenergebnisermittlung erfolgt nach dem innerstaatlichen deutschen Recht, es gilt hier das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit.
  • Bei EU-Gesellschaften greift die EU-Niederlassungsfreiheit als übergeordnetes Rechtsgut, die Anforderungen sind also am geringsten

Der steuerliche Betriebstättenbegriff ist in den Doppelbesteuerungsabkommen legal definiert:

Artikel XX DBA:
(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine
feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder
teilweise ausgeübt wird.
(2)
Der Ausdruck "Betriebstätte" umfasst insbesondere:
a) einen Ort der Leitung,
b) eine Zweigniederlassung,
c) eine Geschäftsstelle,
d) eine Fabrikationsstätte,
e) eine Werkstätte,
f) ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung
von Bodenschätzen,
g) eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate* überschreitet.

(*in einigen DBAs nur 9 Monate)
(3)
Als Betriebstätten gelten nicht:


a)
Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder
Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;
d) eine
feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;

e) eine
feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.


(4) Ist eine Person -
mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 5 - in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, daß sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt.
(5)
Ein Unternehmen eines Vertragsstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in dem anderen Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder in anderer Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird eine der beiden Gesellschaften nicht zur Betriebstätte der anderen.

Rechtsfolgen

Wird in einem Land eine steuerliche Betriebsstätte ausgelöst, steht dem Land das Besteuerungsrecht für die dort erwirtschafteten Gewinne zu. Wird keine steuerliche Betriebsstätte ausgelöst, hat das Land kein Besteuerungsrecht.

..Einen Ort der Leitung: Begriffsbestimmung nach DBA

Der "Ort der geschäftlichen Oberleitung" ist zentraler Begriff zur Definition der steuerlichen Betriebsstätte. Von dieser Definition kann abgewichen werden, wenn im Sitzstaat eine Produktionsstätte installiert wird, eine Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen oder eine Bauausführung, länger als 9-12 Monate Dauer (je nach DBA). Dann immer Betriebsstätte im Sitzstaat, unabhängig vom Ort der geschäftlichen Oberleitung.

Ort der Tätigkeit

Artikel 5 DBA definiert:  Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine feste Geschäftseinrichtung......, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt

Dem entgegen stehen die Ausführungen in Artikel 5.3. DBA, also welche Tätigkeiten bei Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung eben keine Betriebsstätte auslösen (Hilfstätigkeiten,reine Beratung,ein Warenlager usw).

Ergänzend ist der Begriff der „festen Geschäftseinrichtung“ maßgeblich. Einschlägige Urteile und Kommentare definieren diese als ein in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb.

Frage des ständigen Vertreters einer Auslandsgesellschaft in einem anderen Staat

Die meisten Doppelbesteuerungsabkommen orientieren sich in dieser Frage analog dem OECD-Musterabkommen:

(5) Ein Unternehmen eines Vertragsstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in dem anderen Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.

In manchen Auslegungsfragen ist ggf. innerstaatliches Recht heranzuziehen. Problematisch können in der Praxis insbesondere die Fälle werden, bei denen eine Vertreterperson, die Arbeitnehmer des ausländischen Unternehmens ist, Wirtschaftstätigkeiten für dieses Unternehmen ausübt und hierbei "eigene Räumlichkeiten" nutzt. Die z.B. Deutsche Rechtsprechung grenzt in solchen Fällen ab, ob die Tätigkeiten in der Privatwohnung des Vertreters realisiert werden oder in Büroräumlichkeiten. Im Falle der Nutzung der Privatwohnung liegt ein Vertretertatbestand vor, während im Falle der Nutzung von Büroräumen grundsätzlich von einem Betriebsstättentatbestand ausgegangen wird. Ist die Vertreterperson nicht Arbeitnehmer des ausländischen Unternehmens, dann ist nur von einem Vertretertatbestand auszugehen. In Gänze sei hier verwiesen auf:

Prof. Thomas Reith, Internationales Steuerrecht, S.72-74, Ständiger Vertreter

In Grenzfällen müssten entsprechende Lösungsmöglichkeiten diskutiert werden. So besteht z.B. die Möglichkeit, das das ausländische Unternehmen z.B. in Deutschland an einem Business Center in Form des virtuell Office domiziliert wird. Der Vertreter arbeitet -zumindest nach außen- in seiner Privatwohnung, für entsprechende Kundenkontakte wird dann ein Konferenzraum im Business Center angemietet. In einem solchen Fall unterhält das ausländische Unternehmen im Ausland keinen kaufmännischen Geschäftsbetrieb. Von dieser Auslegung ist ggf wieder abzuweichen, wenn es sich um EU-Gesellschaften handelt und der Vertreter innerhalb der EU tätig wird. Ein entsprechendes EuGH- Urteil führt dazu nämlich aus, das eine ausländische Vertretung auch dann keine Betriebsstätte auslöst, wenn diese Vertretung/Repräsentanz eigene Büroräumlichkeiten nutzt.

Abschirmwirkung eines DBAs im Rahmen der Quellensteuer

Die meisten DBAs beschreiben eine inländische Quellensteuer von 5% bei Dividendenausschüttung an eine ausländische jur. Person, im Falle der natürlichen Person 15%. Fehlt ein DBA, so wird die volle inländische Quellensteuer fällig. Beispiel Schweiz: Eine Seychellen IBC ist Anteilseigner an einer Schweizer AG. Werden Dividenden nach den Seychellen ausgeschüttet, so volle Schweizer Quellensteuer von 35%. Im DBA Fall dagegen nur 5% Quellensteuer.

Missbrauchsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen

In den DBA´s bestehen verschiedene Missbrauchsklauseln. Die gebräuchlichsten sind folgende:

1)      Aktivitätsvorbehalte

Die Doppelbesteuerungsabkommen lassen den beteiligten Staaten offen, mit welcher Methode – Anrechnung, Freistellung oder Kombination – die Doppelbesteuerung beseitigt oder gemildert wird.

Die Anwendung der Freistellungsmethode wird dabei meistens mit einem sogenannten „Aktivitätsvorbehalt“ verbunden. Die Freistellung kann dann nur angewendet werden, wenn die Erträge der Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen.

 

Aktiv sind in den meisten DBA`s :

Produktionsstätten, Verkauf von Gütern und Waren, technische Beratung, Dienstleistungen sowie Bank- oder Versicherungsleistungen

Insbesondere bei Beratungen und Dienstleistungen wird davon ausgegangen, dass ein qualifizierter Geschäftsbetrieb (keine Briefkasten-Gesellschaft) die Voraussetzung ist, um überhaupt aktiv tätig zu sein.

2)      „Subject-to-tax“-Klauseln“ (Rückfallklausel)

Verschiedene DBA´s machen die vom Quellenstaat gewährte Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung davon abhängig, dass der Sitzstaat tatsächlich die betreffenden Einkünfte einer Besteuerung unterwirft und diese nicht, z.B. aufgrund von Freibeträgen, freigestellt werden.

Auch bestehen in manchen Staaten „mögliche Vereinbarungen“ zwischen Finanzamt und „eigentlichem Steuerpflichtigen“ über eine Steuerbefreiung.

Um eine doppelte Nichtbesteuerung auszuschließen, werden sogenannte „Subject-to-tax“-Klauseln oder Rückfallklauseln in den DBA`s vereinbart, mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an den Quellenstaat zurückfällt.

3)      Remittance-base“-Klauseln

Eine Sonderform der Rückfallklauseln bilden die „remittance-base“-Klauseln.

Grundprinzip dieser nach britischem Vorbild entwickelten und von einigen Staaten übernommenen Regelung ist es, dass ausländische Einkünfte erst dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn diese  in diesem Staat überwiesen oder dort in Empfang genommen wurden.

4)      „Switch-over“-Klauseln

Um sicherzustellen, dass Einkünfte zumindest einmal – entweder im Quellenstaat oder im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen – besteuert werden, wurden „switch-over“-Klauseln in den DBA`s verankert. „Switch-over“-Klauseln dienen einerseits dazu, Doppelfreistellungen und deren Missbrauchsmöglichkeiten zu verhindern; andererseits sollen sie Qualifikations- und Zurechnungskonflikte lösen.

5)      „Anti-treaty-shopping“-Klauseln

Um zu verhindern, dass Personen oder Gesellschaften, die in den DBA`s vorgesehenen Steuerbegünstigungen für Dividenden, Zinsen oder Lizenzzahlungen missbräuchlich in Anspruch nehmen können, enthalten viele DBA`s sogenannte „anti-treaty-shopping“-Klauseln.

Das DBA zwischen USA und Deutschland nimmt hier eine Vorreiterrolle ein.

6)      „Treaty overriding“

Reichen einem DBA-Staat die vereinbarten Missbrauchsklauseln nicht aus, müssen die bestehenden DBA`s geändert oder durch Zusatzprotokolle ergänzt werden.

Viele Staaten gehen den Weg der „Zusatzprotokolle“. Eine derartige innerstaatliche Gesetzgebung stellt aber eine Verletzung des Völkerrechts dar.

Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.

§12 AO Art 5 OECD-MA (DBA)  
Stätte der Geschäftsleitung ist Betriebsstätte Stätte der Geschäftsleitung ist Betriebsstätte  
Zweigniederlassung ist Betriebsstätte Zweigniederlassung ist Betriebsstätte  
Fabrikations-oder Werkstätten sind Betriebsstätten Fabrikations-oder Werkstätten sind Betriebsstätten  
Ein-und Verkaufsstellen sind Betriebsstätten Ein-und Verkaufsstellen sind KEINE Betriebsstätten, Ladengeschäft ist Betriebsstätte §12 Satz 2 Nr.6 AO bejaht eine Betriebsstätte bereits auch beim Vorliegen von nur Einkaufsstellen, diese gelten nach Art. 5 Abs.4 lit d) OECD -MA ausdrücklich nicht als Betriebsstätten.
Warenlager ist Betriebsstätte Warenlager ist KEINE Betriebsstätte §12 AO Satz 2 Nr. 5 bejaht eine Betriebsstätte bereits beim Vorliegen eines Warenlagers, dieses gilt nach Art. 5 Abs. 4 lita) ausdrücklich nicht als Betriebsstätte
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende,örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten Bergwerk,Öl- oder Gasvorkommen,Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten  
Bauausführungen oder Montagen sind Betriebsstätten, wenn:
-die einzelne Bauausführung oder Montage oder
-eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
-mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montage,
die Dauer von 6 Monaten übersteigt
Bauausführung oder Montage länger als 12 Monate ist eine Betriebsstätte  
Der ständige Vertreter, d.h.
-Person,die nachhaltig die Geschäfte eine Unternehmens besorgt und dessen Sachanweisung unterliegt, die insbesondere:
-Verträge abschliesst oder vermittelt oder Aufträge einholt,
-einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt
ist Betriebsstätte
Personen,mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters,der für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, wenn sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt ist Betriebsstätte §13 AO bejaht das Vorliegen einer Betriebsstätte bereits,bei:
-selbständig tätigen Personen,sofern sie nur den Sachanweisungen des Unternehmens unterliegen
-Personen die Verträge nur vermitteln oder Aufträge nur einholen
-Personen, die nur Warenlager unterhalten und Auslieferungen vornehmen

Nach Art.5 Abs. 5 OECD _MA qualifiziert ein Vertreter im Sinne von Art 5 Abs. 6 OECD-MA, d.h. selbständig tätige Makler,Kommissionäre oder andere unabhängige Vertreter nicht als Betriebsstätte

Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen.

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