Jürgen Bittger, Hamburg
Internationale Steuerplanung
Steuergestaltung mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung (Autor: Jürgen Bittger)
- Firmengründung Ausland: Rangliste der Steueroasen
- Die steuerliche Expertise durch Steuerberater Internationales Steuerrecht- LL.M. Tax
- Firmengründung Ausland: Damit eine Steuergestaltung nicht zur Steuerfalle wird
- Gründung von Holdinggesellschaften
Jürgen Bittger: Steuergestaltung mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung
1. Grundsätzliches
Es wird eine Holding in der EU gegründet. Der Holdingstandort sollte aktive Einnahmen einer Holding niedrig besteuern: Madeira (5%), Irland und Zypern (12,5%).
EU-Holding aus folgenden Gründen:
- Positivwirkung der EU-Niederlassungsfreiheit/EU-Rechtschutz
- EU-Mutter-Tochter-Richtlinie: Keine Quellensteuer bei abfließenden Dividenden, keine Besteuerung der Dividenden bei der Holding, sofern die Voraussetzungen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt sind: Verbundene Unternehmen in der EU in Form der Kapitalgesellschaften, Mindestbeteiligungshöhe 10%, Mindesthaltedauer 12 Monate
- Kein Gestaltungsmissbrauch sofern ausreichend Substanz-Escape im EU-Ausland (kein steuerlicher Durchgriff z.B. im Kontext §42 AO) ·
- Keine Negativwirkung nationaler Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (in Deutschland §8 AStG), sofern ausreichend Substanz Escape
- Gestaltung mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung möglich
Die EU-Holding wird 100% Anteilseigner der Deutschen Betriebsstätte (muss Kapitalgesellschaft sein, ggf. vorher Umwandlung in Kapitalgesellschaft, ist steuerneutral möglich).
Die Assets (Vermögenswerte) der Deutschen Kapitalgesellschaft werden mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung steuerneutral auf die Holding übertragen. Ansonsten müsste die Holding die Assets der Tochter nämlich erwerben.
Steuerlich am Beispiel Deutsche Kapitalgesellschaft:
Die Deutsche Kapitalgesellschaft unterliegt der ordentlichen Besteuerung in Deutschland. Die Dividenden (Gewinne nach Besteuerung) fliessen quellensteuerfrei in die EU-Holding und werden dort nicht besteuert= EU–Mutter-Tochter-Richtlinie. Mittels Darlehnsbedienung an die Holding wird ein Großteil der Deutschen Gewinne VOR Besteuerung an die EU-Holding „abgesaugt“ und dort besteuert.
Vorteile dieser Gestaltung:
- Die Deutsche Betriebsstätte bleibt erhalten, das operative Geschäft bleibt unberührt.
- Ein Großteil der Deutschen Gewinne wird vor Besteuerung in Deutschland an die Holding abgesaugt (Gesellschafter-Fremdfinanzierung, Darlehn) und mit dem dort gültigen Steuersatz besteuert.
Diese Gestaltung ist auch geeignet, sofern die Deutsche – werthaltige- Betriebsstätte ins EU- Ausland verlagert werden soll, aber Negativwirkungen einer Funktionsverlagerung (in Deutschland §1 AStG) drohen. Die Gestaltung ist ebenfalls als Alternative zur grenzüberschreitenden Verschmelzung geeignet, da keine Besteuerung der stillen Reserven. Die beschriebene Gestaltung ist steuerrechtlich legal und wird von den Finanzämtern anerkannt.
Verschmelzung oder Gestaltung mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung
Gesellschaftsrechtlich ermöglicht die grenzübergreifende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten die Richtlinie 2005/56/EG, Abl. EU Nr. L 310 S. 1 ff. Die Fusionsrichtlinie (RL 90/434/EWG v. 23.7.1990, Abl. EG Nr. L 225/1 v. 20.8.1990; geändert durch RL 2005/19/EG v. 17.2.2005, Abl. Nr. L 058 v. 4.3.2005 S. 19.) enthält die steuerrechtlichen Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verschiedener EU-Mitgliedstaaten.
Sie ist z.B. in Deutschland durch §§ 1 Abs. 1 S. 1, 1 Abs. 2, 11-13, 19 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in nationales Recht umgesetzt worden. Die meisten anderen EU-Staaten haben ebenfalls ins innerstaatliche Recht umgesetzt. Aufgrund der deutschen Rechtsvorschriften hat eine grenzübergreifende Verschmelzung allerdings erhebliche steuerliche Risiken (z.B. Besteuerung der stillen Reserven auf Gesellschafter-Ebene).
Gleiche Risiken birgt das österreichische Steuerrecht. Aus diesem Grunde wird – zumindest bei deutschen –und österreichischen Sachverhalten eine Verschmelzung nicht empfohlen, sondern die Alternativgestaltung mittels Anteilstausch – und Gesellschafter-Fremdfinanzierung.
Anteilstausch nach §§ 21 UmwStG
§§ 21 UmwStG gilt für Einbringungen durch EU-ansässige natürliche Personen. Als Gegenleistung für die eingebrachte GmbH-Beteiligung müssen neue Anteile an der EU-Holding gewährt werden; § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. Abs. 1 und § 21 Abs. 1 S. 2 i.V.m. S. 1 UmwStG. Es genügt dabei, dass überhaupt Anteile gewährt werden, d.h. eine Überpariemission (mit Einstellung in die Kapitalrücklage) ist unschädlich und daher empfehlenswert. Das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der deutschen GmbH bleibt erhalten, § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG.
Auch das Besteuerungsrecht hinsichtlich der im Anschluss gewährten Anteile an der EU Holding ist nicht ausgeschlossen oder beschränkt. § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 UmwStG ist also erfüllt. Daneben wäre im Übrigen auch der alternativ wählbare § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfüllt – Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie (Anteilstausch).
Der für die Steuerneutralität erforderliche Antrag ist jeweils für den Anteilstausch zu stellen. Nach § 21 Abs. 1 S. 2, 2. Hs. UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Antragstellung sollte unbedingt schriftlich erfolgen und es sollten Ausdrücke wie „steuerneutral“ und „Buchwertfortführung“ verwendet werden, um Unklarheiten hinsichtlich des Inhalts des Antrags abzuwenden.
Gestaltungsschritte „Gründung einer EU-Holding, Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung“ am Beispiel Deutsche GmbH und Zypern Holding
Nachfolgendes Beispiel bezieht sich auf die Gründung einer Holding auf Zypern und einer Deutschen GmbH als Tochter, keine Immobilien/Grundstücke, keine Verlustvorträge.
Folgende Gestaltungsschritte werden empfohlen:
1) Der Gesellschafter der Deutschen GmbH (natürliche Person) bringt gegen Gewährung neuer Anteile an der zypriotischen Ltd. seine Beteiligung an der deutschen GmbH in das Vermögen der zypriotischen Ltd. ein (steuerneutral möglicher Anteilstausch)
2) 12 Monate nach dem ersten Schritt tätigt die deutsche GmbH umfangreiche Ausschüttungen an die zypriotische Ltd., die weder in Deutschland noch in Zypern eine Besteuerung auslösen.
3) Die zypriotische Ltd. gewährt der deutschen GmbH fremdüblich verzinsliche Darlehen, wodurch aus der deutschen GmbH (Steuersatz ca. 30%) Gewinne in die zypriotische Ltd. (Steuersatz 12,5% %) abgesaugt werden, d.h. es wird ein Steuervorteil von 17,5% Prozentpunkten auf die somit verlagerten Gewinne erzielt.
Ausschüttung
Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich quellensteuerpflichtig, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Zwischen Anteilstausch und Ausschüttung müssen 12 Monate zeitlicher Abstand eingehalten werden, damit die Ausschüttung quellensteuerfrei erfolgen kann. Art. 10 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern sieht lediglich eine Reduzierung des Quellensteuersatzes auf 10 % vor. Quellensteuerfreiheit ermöglicht allein die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225/6, geändert durch RL 2003/123/EG, Abl. EG Nr. L 07/0041 v. 13.1.2004.) Art. § 43b Abs. 1 S. 4 EStG, der die Mutter-Tochter-Richtlinie aus deutscher Sicht umsetzt, erfordert eine mindestens zwölfmonatige Haltedauer.
Bei Ausschüttungen der deutschen GmbH ist außerdem zu beachten, dass nur auf steuerliche thesaurierte Gewinne, nicht auf das steuerliche Einlagekonto zugegriffen werden sollte. Nach § 22 Abs. 2 S. 7 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 Nr. 3 UmwStG ist nämlich die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto ein Ersatztatbestand zur schädlichen Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Zwar ist umstritten, ob alle Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto schädlich im Sinne dieser Regelung sind. Auch ist unklar, wie die Situation zu würdigen ist, wenn gar kein steuerliches Einlagekonto vorhanden sein sollte.
Auf der sicheren Seite ist man aber, wenn ausschließlich thesaurierte Gewinne ausgeschüttet werden, was im vorliegenden Fall angesichts der umfangreichen Gewinnrücklagen der deutschen GmbH auch kein Problem sein sollte. Bei der zypriotischen Ltd. ist die Ausschüttung steuerfrei.
Es ist aus deutscher Sicht nicht erforderlich, dass die Ausschüttung tatsächlich in cash erfolgt. Auch die Begründung einer Forderung der zypriotischen GmbH durch Ausschüttungsbeschluss würde genügen. Unter dem Gesichtspunkt der ökonomischen Substantiierung der Schritte empfiehlt sich aber, vorsichtshalber die Ausschüttung in Form einer Bankkontenbewegung zu vollziehen, den von der zypriotischen Ltd. erhaltenen Betrag namens und für Rechnung dieser Ltd. vorübergehend anderweitig anzulegen und erst später die Darlehensausreichung vorzunehmen.
Darlehensgewährung
Die Darlehensgewährung durch die zypriotische Ltd. an die deutsche GmbH führt aus zypriotischer Sicht voraussichtlich dazu, dass die Darlehenszinsen nicht dem normalen Geschäft der zypriotischen Ltd. zuzuordnen sind. Dementsprechend käme es anstelle der Belastung mit 12,5 % zypriotischer Körperschaftsteuer zur Belastung mit 12,5% zypriotischer „defence contribution“, einer Art Abgeltungssteuer.
Ein wesentlicher Unterschied zwischen der Körperschafsteuer und der defence contribution ist hier lediglich die fehlende Möglichkeit der Verrechnung etwaiger Verluste, was sich aber vorliegend wegen der Profitabilität der zypriotischen Ltd. nicht auswirkt.
Damit in Deutschland Quellensteuerfreiheit der Darlehenszinsen gewährleistet ist, muss eine feste und keine variable Verzinsung gewählt werden, so dass bereits nach nationalem deutschen Recht kein Besteuerungstatbestand vorliegt (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 c) EStG). Dies ist erforderlich, da Art. 11 des Doppelbesteuerungsabkommens Zypern-Deutschland keine Quellensteuerfreiheit ermöglicht, sondern lediglich eine Deckelung auf 10 % anordnet. Nichts anderes ergibt sich aus der Zins-/Lizenzrichtlinie (Rl 2003/49/EG v. 3.6.2003, Abl. EU Nr. L 157/49, geändert durch RL 2004/66/EG und RL 2004/76 EG). § 50g EStG, der die die Zins-/Lizenzrichtlinie in deutsches Recht umsetzt, ordnet keine Quellensteuerfreiheit für die Fälle variabler Verzinsung an, § 50g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG.
Die Zinsschranke, § 4h EStG, § 8a KStG, ist zu beachten. Angesichts der mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz auf 3 Mio. € angehobenen Freigrenze des § 4h Abs. 2 a) dürften sich jedoch daraus i.d.R. keine Probleme ergeben. Solange das negative Zinsergebnis der deutschen GmbH insgesamt nicht mehr als 3 Mio. € p.a. beträgt, ist nach § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung der Zinsschranke komplett ausgeschlossen, d.h. die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands gegeben. Steuerpflichtige Abzinsungsgewinne im Sinne des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG werden dadurch verhindert, dass das Darlehen verzinslich ist. Um gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnungen abzuwenden, sollte der Freibetrag des § 8 Nr. 1 GewStG genutzt werden. Die Summe der nach § 8 Nr. 1 hinzurechnungspflichtigen Entgelte, wozu insbesondere 25% aller Zinsen gehören, sollte weniger als 100.000 € betragen.
Das bedeutete, dass wenn bisher noch keine hinzurechnungspflichtigen Entgelte vorhanden sind, Zinsen bis in einer Höhe von 400.000 € ohne gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnung aus der deutschen GmbH an die zypriotische Ltd. gezahlt werden können.
Aus zypriotischer und deutscher Sicht ist erforderlich, dass die Verzinsung fremdüblich ist. Für Zwecke der Verrechnungspreis-Dokumentation aus deutscher Sicht (§ 90 Abs. 3 AO) sollten Fremdvergleichsnachweise vorgehalten werden. Überschussliquidität, die von der zypriotischen Ltd. nicht zur Darlehensvergabe nach Deutschland genutzt werden kann, sollte trotzdem von der deutschen GmbH an die zypriotische Ltd. ausgeschüttet werden und von dieser ggf. extern angelegt werden, um auch insoweit den Steuervorteil Zyperns (12,5% statt deutscher 30%) zu nutzen.
Die Vorschriften des deutschen AStG sollten kein Hindernis sein, da die zypriotische Ltd. mit Substanz im Sinne des § 8 Abs. 2 ausgestattet werden kann.
Refinanzierungsaufwendungen
Indem der Gesellschafter der zypriotischen Ltd. Kapitalerhöhungen (Nennkapital oder Kapitalrücklage) zuführen und diese aus Bankkrediten oder sogar aus Krediten der zypriotischen Ltd. (ggf. einer Bank als Intermediär, sog. back to back-Finanzierung) refinanziert, lassen sich in Deutschland abzugsfähige Refinanzierungsaufwendungen erzeugen. Dafür ist allerdings erforderlich, dass hinsichtlich der Beteiligung an der zypriotischen Ltd. aus der Abgeltungssteuer ins Teileinkünfteverfahren hinein optiert wird, d.h. 60%ige Steuerpflicht von Dividenden und 60%ige Abzugsfähigkeit entsprechender Aufwendungen, vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 3 a) EStG. Da die Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steht, kann durch Herausoptieren aus der Abgeltungssteuer steuerlich die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen erreicht werden. Bei Herausoption sind nach dem sogenannten Teileinkünfteverfahren 60 % der Aufwendungen mit dem individuellen Grenzsteuersatz (von max. 50 %) abzugsfähig, d.h. der cash-wirksame Steuervorteil kann bis zu 30 % der Zinsaufwendungen betragen. Um verdeckte Gewinnausschüttungen / verdeckte Einlagen abzuwenden, muss die Verzinsung fremdüblich sein, also dem entsprechen, was unabhängige Personen vereinbart hätten. Entsprechende Beweisvorsorge sollte durch Bankangebote etc. erbracht werden.
Aufsätze von Herrn Jürgen Bittger sind u.a.:
- Steuerliche Gestaltungsstrategie mit EU Holding, Anteilstausch und Gesellschafter-Fremdfinanzierung)
- Vorteile einer Firmengründung in der EU durch EU Ansässige
- Steuerliche Gestaltung mittels Hong Kong Limited
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Autor: Jürgen Bittger, Excellent Tax & Corporation Management
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