Jürgen Bittger, Hamburg

Internationale Steuerplanung: EU Sachverhalte

Steuerberater Internationales Steuerrecht

Firmengründung in der EU durch EU Ansässige (Jürgen Bittger)

Jürgen Bittger: Firmengründung in der EU durch EU Ansässige

Für EU Ansässige eignet sich in der Regel eine Firmengründung in der EU:

Positivwirkung der EU-Niederlassungsfreiheit, EU-Rechtschutz, EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, keine Negativwirkungen der Deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach §8 AStG (Außensteuergesetz), sofern ausreichend Substanz-Escape im EU-Ausland.

Die EU-Niederlassungsfreiheit erlaubt sogar die gezielte Ausnutzung des Steuergefälles durch Gründung von EU-Auslandsgesellschaften (EuGH-Entscheidung Cadburry Schweppes).

In jedem Falle darf es sich bei der ausländischen Gesellschaft nicht um eine rechtswidrige Zwischengesellschaft handeln.

Eine solche rechtswidrige Zwischengesellschaft liegt bei einer reinen Briefkastengesellschaft, ohne Substanz Escape vor und/oder wenn die Annahme getroffen werden kann, dass die Gesellschaft vom Ausland aus (z.B. von Deutschland aus) „ferngesteuert wird“.

Ausnahme: Es handelt sich im Ausland um eine Produktionsstätte, eine Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen, ein Land-oder forstwirtschaftlicher Betrieb, eine Bauausführung länger als 9-12 Monate Dauer oder eine feste Geschäftseinrichtung in der die Tätigkeiten des Unternehmens ausgeführt werden (z.B. ein Hotel): Dann immer Betriebsstätte im Ausland, unabhängig vom Ort der geschäftlichen Oberleitung.

TIPP vom Autor Jürgen Bittger

Die steuerliche Praxis zeigt, dass in den meisten Fällen die „geschäftliche Oberleitung“ im Sitzstaat der EU Gesellschaft belegen sein muss (Artikel 5 DBA: Ort der geschäftlichen Oberleitung als Ort der Betriebsstätte). Bei Einsatz eines Treuhand-Direktors ist darauf zu achten, dass dieser „erkennbar“ die Geschicke der Gesellschaft lenkt, also z.B. Verträge zeichnet. Die Vergütung sollte nicht „lächerlich gering sein“, was sofort auf eine Treuhand schließen lässt. Fremdvergleichsgrundsätze sollten auch bei einer Treuhand minimal eingehalten werden. Die bessere Lösung ist in jedem Fall ein „angestellter Geschäftsführer /Direktor“ im Sitzstaat der EU Auslandsgesellschaft, mit Angestelltenvertrag. Denn wo kein Treuhandvertrag, da keine Treuhand.

–„Ort der geschäftlichen Oberleitung“, keine Tagesentscheidungen:

Sind keine „Tagesentscheidungen“ zu treffen, könnte auch der in Deutschland Ansässige Geschäftsführer /Direktor der EU Auslandgesellschaft werden. Es müsste dann der Nachweis erbracht werden, dass der z.B. Deutsche Direktor“ im Rahmen der notwendigen Leitungsaufgaben an der Betriebsstätte im EU Ausland anwesend ist.

-Minimal Substanz Escape im EU Ausland: Auch hier sind „Minimal-Fremdvergleichsgrundsätze“ einzuhalten. Ein reines Registered Office ist nicht ausreichend. Eine Lösung kann die Anbindung an ein Business Center im Sitzstaat der Gesellschaft sein (Firmenschild, eigene Telefonnummer, persönliche Gesprächsannahme mit dem Namen der Gesellschaft, Postweiterleitung, Faxdienst) und dauerhafte Anmietung eines voll eingerichteten Büroraums im Business Center.

1. Niedrigsteuerländer in der EU/EWR

Niedrigsteuerländer in der EU sind: ·

Madeira und die kanarische Sonderzone ZEC (5% Steuern, jedoch mit Auflagen hinsichtlich Mitarbeiter und Investitionen). Die ZEC gehört nicht zum umsatzsteuerrechtlichen Gemeinschaftsgebiet.
Bulgarien (10%)
Ungarn (10%)
Gibraltar (10%). Keine Umsatzsteuer, ausländische Einkünfte sind noch steuerfrei gestellt. Gibraltar gehört nicht zum umsatzsteuerrechtlichen Gemeinschaftsgebiet.
Zypern und Irland (12,5%)
Malta mit dem Malta Holding-Modell (5% Steuern)
Slowakei und Tschechien mit 19%
Lettland mit 15%

GGF. kommt noch Liechtenstein (EWR) mit 12,5% Körperschaftssteuer in Frage.

1.1. Quellensteuer bei Dividendenausschüttungen ins Ausland

Neben der Körperschaftssteuer sind mögliche Quellensteuern bei Dividenden-Ausschüttungen ins Ausland zu beachten, sofern keine Anwendung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie:

Madeira: Reduzierte Quellensteuer nur durch Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommen
ZEC: Reduzierte Quellensteuer nur durch Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommen
Bulgarien: 5% Quellensteuer oder 10% wenn an Np
Ungarn: Reduzierte Quellensteuer nur durch Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommen
Gibraltar: Keine Quellensteuer, bei Holding 1% ·
Zypern: Keine Quellensteuer
Irland: Keine Quellensteuer wenn Doppelbesteuerungsabkommen
Malta: Keine Quellensteuer aus der Malta Holding
Liechtenstein: Keine Quellensteuer
Slowakei: Keine Quellensteuer

Bei Anwendung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie von oben abweichend keine Quellensteuer, sofern: Mutter-und Tochtergesellschaften Kapitalgesellschaften in der EU sind, die Töchter aktiv sind, Mindesthaltefrist erkennbar mindestens ein Jahr und Beteiligungshöhe mindestens 10% beträgt.

Ansonsten kann die volle Quellensteuer nur durch Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens reduziert werden oder das innerstaatliche Recht sieht keine Quellenbesteuerung vor (z.B. Zypern, Gibraltar -1% bei Holding-, Malta, Liechtenstein).

1.2. Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich nehmen sich die einzelnen EU-Staaten wenig. Die Umsatzsteuer liegt i.d.R. zwischen 17-25%. Ausnahmen sind Gibraltar (keine USt) oder die ZEC (7%). Allerdings gehören beide Staaten nicht zum umsatzsteuerrechtlichen Gemeinschaftsgebiet. Gibraltar gehört nicht zur Zoll-Union (Freier Warenverkehr). Bei EU-Staaten die zum umsatzsteuerrechtlichen Gemeinschaftsgebiet gehören wird nicht steuerbar ausgewiesen, sofern beide Gesellschaften eine USt-ID haben.

1.3. Steuerfallen bei der Gründung einer EU Gesellschaft

Wie oben beschrieben, darf es sich auch in der EU (im EU Sachverhalt) nicht um eine rechtswidrige Zwischengesellschaft handeln. Steuerliche Fallen ergeben sich insbesondere im Kontext der Deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach §8 AStG („eigentlich“ EU-rechtswidrig) und im Rahmen einer Funktionsverlagerung nach §1 AStG:

1.3.1. Hinzurechnungsbesteuerung nach §8 AStG

Ergänzung des § 8 AStG bei EU-Sachverhalten :

1 Ungeachtet des Absatzes 1 ist eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR -Abkommens hat, nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Abs. 2 an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht.

2 Weitere Voraussetzung ist, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat auf Grund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer ( ABl. EG 1977 Nr. L 336 S. 15 ), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/98/EWG des Rates vom 20. November 2006 ( ABl. EU 2006 Nr. L 363 S. 129 ) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

3 – Satz 1 gilt nicht für die der Gesellschaft nach § 14 zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR -Abkommens hat.

4 – Das gilt auch für Zwischeneinkünfte, die einer Betriebsstätte der Gesellschaft außerhalb der Europäischen Union oder der Vertragsstaaten des EWR -Abkommens zuzurechnen sind. 5Der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1) beachtet worden ist.

1.3.2. Funktionsverlagerung

Im Grundsatz droht bei jeder Reduzierung eines inländischen Geschäfts bei synchroner oder zeitnaher Vergrößerung eines gleichartigen ausländischen Geschäfts die Anwendung der deutschen steuerlichen Regelungen über die Funktionsverlagerung. Entscheidend ist dabei eine mehrjährige Betrachtung. Immer dann, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren die inländische Reduzierung und die ausländische Ausweitung kombiniert werden, droht eine zusammenfassende Betrachtung durch die Finanzverwaltung, so dass eine Funktionsverlagerung angenommen wird.

Folge einer Funktionsverlagerung ist, dass im Verlagerungszeitpunkt die Verlagerung als solche eine Besteuerung auslöst. Die Besteuerung erfasst einen Teil des Barwerts sämtlicher künftiger im Ausland erzielten Gewinne. Wie hoch dieser Teil ist, bestimmt sich nach einer hypothetischen Einigung zwischen dem abgebenden Inlandsunternehmen und dem aufnehmenden Auslandsunternehmen über das Entgelt für die Abgabe der Funktion. Die Untergrenze des Einigungsbereichs wird prinzipiell durch die Summe aller künftigen abgezinsten Gewinne, die das Inlandsunternehmen ohne die Verlagerung erzielen würde, markiert.

Die Obergrenze des Einigungsbereichs markiert die Summe aller künftigen abgezinsten Gewinne, die das Auslandsunternehmen erzielen wird. Wo konkret innerhalb des Einigungsbereichs der steuerlich zu beachtende fremdübliche Einigungspunkt liegt, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere dem Funktions- und Risikoprofil der beiden Unternehmen. Im Sinne einer Faustformel ist in normalen Fällen eine Einigung bei der Hälfte des Einigungsbereichs üblich. Die Regelungen über die Funktionsverlagerung sind zwar europarechtlicher Kritik ausgesetzt. Rechtssicherheit gibt es jedoch diesbezüglich nicht, eine Gestaltung lässt sich darauf nicht aufbauen. Relevant ist diese europarechtliche Kritik also nur für den Fall, dass bereits eine steuerpflichtige Funktionsverlagerung unausweichlich gegeben ist und man Rechtsbehelfe dagegen einlegen möchte, um die europarechtliche Frage zu klären und somit im Erfolgsfall die Unanwendbarkeit der Regelung zu erreichen.

Die für die Praxis relevantesten Gestaltungsansätze zur Abwendung einer Funktionsverlagerung sind die folgenden:

Keine Verlagerung operativen Geschäfts, nur Verlagerung finanzieller Ergebnisse: Es wird nicht das deutsche operative Geschäft im Inland reduziert, sondern es verbleibt im Inland und über Holding- und Finanzierungsgestaltungen wird eine Verlagerung der in Deutschland steuerpflichtigen Gewinne in Niedrigsteuerländer in Form von Darlehenszinsen bewirkt. Diese Gestaltung ist insbesondere ratsam, wenn gar keine nichtsteuerliche Zielsetzung der Verlagerung des Geschäfts vorliegt, sondern vielmehr die steuerliche Optimierung angestrebt wird.
Ausnutzung der von der Finanzverwaltung gesetzten Freigrenze: Sofern die Inlandsumsätze innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums sich in keinem Jahr um mehr als 1 Mio. € gegenüber dem Zeitpunkt der Aufnahme des Auslandsgeschäfts reduzieren, wird unter dem Gesichtspunkt der Geringfügigkeit keine Funktionsverlagerung angenommen. Im Detail ist aber hohe Sorgfalt geboten, um andere Fremdvergleichsvorschriften einzuhalten, z.B. durch Lizensierungen.
Aufbau des ausländischen Geschäfts im Wege einer Funktionsverdoppelung und nicht im Wege einer Funktionsverlagerung: Im Ausland wird also zunächst ein neues Geschäft neben einem sich nicht wesentlich reduzierenden deutschen Geschäft aufgebaut. Anders als bei einer Funktionsverlagerung ist dabei nicht sofort ein Entgelt für die komplette Funktion nach Deutschland zu zahlen, sondern nur ein laufendes Entgelt für die jährliche Nutzung bestimmter Teile der Funktion, insbesondere für die Nutzung immateriellen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend sind die Lizenzzahlungen relativ gering im Vergleich zu einem „Gesamt-Funktionsverlagerungs-Entgelt“.

Diese Gestaltungsansätze können wahlweise alternativ oder kumulativ verfolgt werden.

TIPP vom Autor Jürgen Bittger

Muss das operative Inlandsgeschäft nicht aus nichtsteuerlichen Gründen zwingend ins Ausland verlagert werden, so bietet sich in erster Linie an, eine Gewinnverlagerung nicht in durch Verlagerung operativer Erträge, sondern im Bereich der Finanzierung vorzunehmen.

Kernidee ist dabei, das vorhandene Eigenkapital, mit dem das inländische Geschäft betrieben wird, durch Fremdkapital zu ersetzen. Das aus dem inländischen Geschäft extrahierte Eigenkapital nutzt der Geschäftsinhaber, um damit eine Auslandsholding in einem Niedrigsteuerland in der EU, beispielsweise auf Zypern, auszustatten. Diese Auslandsholding gewährt ihr Eigenkapital als Fremdkapital dem inländischen Unternehmen. Über die marktübliche Verzinsung dieses Fremdkapitals erfolgt die Gewinnverlagerung aus Deutschland ins Ausland; in Deutschland sind die Zinsaufwendungen grundsätzlich steuerlich abzugsfähig, bei der Auslandsholding dafür die entsprechenden Zinserträge steuerpflichtig.

Diese Form der Gewinnverlagerung über die Ersetzung von Eigen- durch Fremdkapital tangiert nicht die Vorschriften über die Funktionsverlagerung. Die bloße Veränderung der Kapitalstruktur bewirkt keine Funktionsverlagerung.
Es gilt vielmehr der sogenannte Grundsatz der Finanzierungsfreiheit. Limitiert ist diese Gestaltung allein durch die Zinsschranke, wonach Zinsaufwendungen prinzipiell bis zur Höhe von 30 % des steuerlichen EBITDA eines Unternehmens abzugsfähig sind. Angesichts der Ausnahmevorschrift, wonach dies nicht gilt, wenn das negative Zinsergebnis nicht mehr als 3 Mio. € / Jahr beträgt (Freigrenze), ist die Zinsschranke jedoch im Mittelstand regelmäßig kein echtes Hindernis.

2. Holding in der EU

Bei einer Steuergestaltung mittels Holding-Gesellschaft wird die ausländische Holding Eigner/Gesellschafter/Shareholder der bestehenden – oder noch zu gründenden- Tochtergesellschaft (z.B. Deutsche GmbH).

Die Tochtergesellschaft unterliegt der ordentlichen Besteuerung im Sitzstaat. Die Dividenden (Gewinne nach Besteuerung bei der Tochter) fliessen im optimalen Fall quellensteuerfrei an die Holding und werden dort nicht besteuert (typisches Beispiel: Anwendung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie). Die Holding-Gesellschaft kann der Tochter für Aufwendungen in Rechnung stellen, was den steuerbaren Ertrag der Tochter entsprechend reduziert. Bei einer Gestaltung mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfinanzierung können die Gewinne der Tochter an die Holding „abgesaugt“ werden. Dividenden-Weiterausschüttungen aus der Holding unterliegen im optimalen Fall keiner Quellensteuer oder die Quellensteuer wird durch ein DBA (Doppelbesteuerungsabkommen) begrenzt.

2.1. Standort der Holding

Ist die Tochter in der EU belegen, eignet sich am besten eine Holding-Gesellschaft in der EU: Positivwirkung der EU-Niederlassungsfreiheit/EU-Rechtschutz, kein Gestaltungsmissbrauch sofern ausreichend Substanz-Escape im EU –Ausland, Positivwirkung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie und/oder EU-Fusionsrichtlinie, keine Negativwirkung nationaler Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (in Deutschland §8 AstG).

Geeignete Holdingstandorte in der EU sind z.B. Irland, Zypern oder Madeira, im Falle der IP-Box auch EU-Länder wie die Niederlande, Luxemburg oder Belgien. Zwar greift bei allen EU Staaten die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, jedoch besteuern die Länder aktive Einnahmen einer Holding sehr unterschiedlich.

Im Bereich des EWR kommt ergänzend noch Liechtenstein in Frage.

Bei EU-Gesellschaften greift grundsätzlich die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (quellensteuerfreie Ausschüttung der Dividenden der Tochter an die Holding, keine Besteuerung der Dividenden bei der Holding).

Allerdings besteuern die Länder „aktive Einnahmen der Holding“ (Rechnungsstellung an die Tochter, Darlehnsbedienung im Kontext einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung) sehr unterschiedlich (Irland und Zypern 12,5%, Madeira 5%, Liechtenstein 12,5%, die Niederlande aber über 30%, außer bei IP Box).

Liechtenstein (EWR) besteuert reine Beteiligungserlöse nicht, aktive Einnahmen werden mit 12,5% besteuert. Keine Quellensteuer bei Dividendenausschüttungen ins In-oder Ausland. Quellensteuerfreie Ausschüttung von der Deutschen Tochter an die Holding in Liechtenstein nach einem Jahr Haltefrist.

2.2. EU Holding und Anteilstausch-und Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Ist die Tochter werthaltig, müsste die Holding die Assets der Tochter eigentlich erwerben. Ein steuerneutraler Übertrag der Assets von der Tochter auf die Holding ist mittels Fusion/Verschmelzung (EU Fusionsrichtlinie) oder Anteilstausch- und Gesellschafter –Fremdfinanzierung möglich. Die Gestaltung mittels Anteilstausch- und Gesellschafter-Fremdfianzierung hat folgende Vorteile:

Die Assets (Vermögenswerte) der Tochter (z.B. Deutsche GmbH) werden steuerneutral auf die Holding übertragen. Ansonsten müsste die Holding die Assets der Tochter erwerben
Keine Risiken der Besteuerung der stillen Reserven bei der Tochter wie bei einer Verschmelzung
Die Deutsche Betriebsstätte bleibt erhalten, das operative Geschäft bleibt unberührt
Durch Darlehnsbedienung wird ein Großteil der Gewinne der Deutschen Tochter vor Besteuerung an die Holding abgesaugt.

2.3. EU Holding und IP Box

Generiert die Holding überwiegend Einnahmen aus Patent-/Lizenzrechten eignen sich auch Holdingstandorte mit IP-Steuerregime, also z.B. die Niederlande. Dabei werden i.d.R. 80% der Einnahmen aus immateriell Güterrechten steuerfrei gestellt. Länder mit IP –Box-Steuerregime sind zentral: Irland, Zypern, Niederlande, Luxemburg und Belgien, im EWR Liechtenstein.

2.4. Holding Standort Liechtenstein

Durch das neue Steuerrecht ist Liechtenstein EU-rechtskonform geworden. Eine Liechtensteiner Holding besteuert reine Beteiligungserlöse nicht. Dividenden-Weiterausschüttungen unterliegen grundsätzlich keiner Quellensteuer in Liechtenstein. Aktive Einnahmen der Holding werden mit nur 12,5% besteuert.

Privilegierte Besteuerung von Einkünften aus Immaterialgüterrechten: 80% der Einkünfte aus Immaterialgüterrechten, die ab dem 1. Januar 2011 geschaffen oder erworben worden sind, werden lt. SteG von der Steuer befreit. In der zugehörigen Verordnung wird aufgezählt, was als Immaterialgüterrecht gilt: Patente, Marken, Muster und Gebrauchsmuster, sofern diese durch Eintragung in ein inländisches, ausländisches oder internationales Register geschützt sind. Sonstige Rechte wie beispielsweise Urheberrechte, Know-how oder Handelsbeziehungen gelten nicht als Immaterialgüterrechte und geniessen daher keine privilegierte Behandlung.

Liechtenstein unterhält derzeit ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland, Luxemburg und Hong Kong. Bei Deutscher Tochter also Reduzierung der Quellensteuer auf 5% oder steuerfreie Ausschüttung aus der Deutschen Tochter nach einem Jahr Haltefrist.

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