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Firmengründung im Ausland: Außensteuergesetz

Firmengründung im Ausland: Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung (Außensteuergesetz)

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Deutsches Außensteuergesetz (AStG)- Hinzurechnungsbesteuerung

Das Deutsche Außensteuergesetz regelt in §8 AStG wie folgt: Hat eine Deutsche natürliche oder juristische Person beherrschenden Einfluss auf eine Auslandsgesellschaft (mehr als 50% Anteilseigner) in einem Niedrigsteuerland (weniger als 25% Ertragssteuerlast) und realisiert diese Auslandsgesellschaft nur passive Einkünfte nach §8 AStG, so werden die Dividenden dem Deutschen Anteilseigner zu Last gelegt (Keine Abgeltungssteuer bei natürlicher Person, sondern Einkommenssteuer; keine Positivwirkungen des §8.3 KStG bei juristischen Personen, sondern volle Besteuerung) und zwar auch dann, wenn nicht ausgeschüttet wird= fiktive Ausschüttungsbesteuerung.

Diese Hinzurechnungsbesteuerung ist vom Grundsatz nur vermeidbar, wenn:

• die Auslandsgesellschaft Aktiv-Einkünfte realisiert, siehe unten Aktivkatalog
• oder der Deutsche Anteilseigner maximal 50% der Anteile hält (zumindest nach „außen“)
• oder die Auslandsgesellschaft in der EU belegen ist und über ausreichenden Substanz Escape verfügt: Der EuGH hat die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext fürrechtswidrig erklärt, dass Deutsche AStG wurde hinsichtlich EU Sachverhalte entsprechend geändert.

Aktivkatalog §8 Deutsches Außensteuergesetz

§ 8 Abs.1 AStG enthält die folgenden neun Aktiv- Einkünfte

1.     Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gelten immer und ohne Ausnahme als Aktiv- Einkünfte. Erforderlich ist aber eine tatsächliche und ernsthafte Ausübung von land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten.

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Aktiv – Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

2.     Einkünfte aus Produktions- oder Industrietätigkeiten. § 8 Abs.1 Nr.2 AStG

Auch die Einkünfte aus Produktions- oder Industrietätigkeiten (§ 8 Abs.1 Nr.2 AStG) gelten immer ohne Ausnahme als Aktiv- Einkünfte. Erforderlich ist aber auch hier eine tatsächliche und ernsthafte Ausübung von produktiven oder industriellen Tätigkeiten, also zum Beispiel eine Be- oder Verarbeitung von bestimmten Produkten.

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Produktions- oder Industrietätigkeiten als Aktiv- Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

3.     Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften, § 8 Abs.1 Nr.3 AStG

Die Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften gelten nach § 8 Abs.1 Nr.3 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass ein kaufmännischer Geschäftsbetrieb unterhalten wird, es sei denn (Ausnahme!) die Geschäfte werden überwiegend mit dem Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person betrieben (dann Passivtätigkeit)

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

4.     Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStG

Die Einkünfte aus Handelstätigkeiten gelten nach § 8 Abs.1 Nr.4 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, soweit nicht (Ausnahme!) die Basisgesellschaft die Voraussetzungen

erfüllt (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise  eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält (sog. Qualifizierter Geschäftsbetrieb),

(2) die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und

(3) und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt werden (dann wieder Aktivtätigkeit!).

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Handelstätigkeiten als Aktiv- Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

 § 8 Abs1 Nr.4 lit. a) und lit. b) wurden durch das St VergAbg 2003 inhaltlich neu gefasst.

DDie bisherige Formulierung „Güter oder Waren aus dem Geltungsbereich dieses Gesetzes an die ausländische Gesellschaft liefert“ wurde geändert in „Verschaffung der Verfügungsmacht an Gütern oder Waren“. Nach der Neuregelung ist es nicht mehr erforderlich, dass Güter oder Waren über die Grenze vom Inland ins Ausland oder umgekehrt verbracht werden. Mit dem neuen Wortlaut gelten als passiver Handel nunmehr auch rein inländische Warenbewegungen, rein ausländische Warenbewegungen oder Warenbewegungen über ein Drittland. Voraussetzung ist nach dem neuen Recht nur noch, dass der jeweilige Käufer an den Gütern oder Waren die Verfügungsmacht erhält. Die weitere Änderung von § 8 Abs.4 lit. a) AStG durch das Korb 2- Gesetz 2003 war nur redaktioneller Art.

(5) Einkünfte aus Dienstleistungen, § 8 Abs.1 Nr.5 AStG

 Die Einkünfte aus Dienstleistungen gelten nach § 8 Abs.1 Nr.5 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, soweit nicht (Ausnahme!) die Basisgesellschaft

1.    sich des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden unbeschränkt steuerpflichtigen Person bedient (Fall von Nr.5 lit. a); Basisgesellschaft bezieht Dienstleistungen) (dann Passivtätigkeit!), oder

2.    die Dienstleistung an den Steuerpflichtigen oder an eine ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehende unbeschränkt steuerpflichtige Person erbringt (Fall von Nr.5 lit. b); Basisgesellschaft erbringt Dienstleistungen) (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme, aber nur für den Fall 2., dass die Basisgesellschaft Dienstleistung erbringt), der Steuerpflichtige weist  nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält (sog. Qualifizierter Geschäftsbetrieb), (2) die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und (3) und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten werden ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt (dann für diesen Fall wieder Aktivtätigkeit!)

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Dienstleistungen als Aktiv- Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

(6) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, §8 Abs.1 Nr.6 AStG

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gelten nach (dem Eingangswortlaut) von § 8 Abs.1 Nr.6 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, ausgenommen (Ausnahme!)

1.     Fall von Nr.6 lit. a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet und (2) und diese Tätigkeiten werden ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt (dann wieder Aktivtätigkeit!), oder

2.     Fall von Nr.6 lit. b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreit wären (dann wieder Aktivtätigkeit), oder

3.    Fall  von Nr.6 lit. c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen (dann Passivtätigkeit), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbemäßiger Vermietung oder Verpachtung unterhält, (2) die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und  (3) alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt werden (dann wieder Aktivtätigkeit!).

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im AStG formal (grundsätzlich) als Aktiv- Einkünfte, materiell dagegen als Passiv- Einkünfte entspricht (im Ergebnis) auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

Die Vermietung und Verpachtung wird in § 8 Abs.1 Nr.6 AStG nur deshalb im Ausgangspunkt formal als Aktivtätigkeit dargestellt, damit sich diese Einkunftsart in die den Nrn. 1-5 AStG zu Grunde liegenden Systematik des Aktivkatalogs von § 8 Abs.1 AStG (Grundsatz, Ausnahme, Gegenausnahme) einfügt. In materieller Hinsicht decken die in lit. a)- lit. c) genannten Ausnahmen dagegen sämtliche Vermietungs- und Verpachtungsfälle ab und werden damit allesamt als Passivtätigkeit qualifiziert, es sei denn, es kommt eine der in der Praxis eher seltenen Gegenausnahmen zu Anwendung.

Die Sanktion von § 8 Abs.1 Nr.6 lit. a) AStG richtet sich vor allem gegen sog. Patent- Verwaltungsgesellschaften. Die Gegenausnahme in § 8 Abs.1 Nr.6 lit. b)AStG ist erforderlich, um die Hinzurechnungsbesteuerung nicht in Widerspruch zu etwaigen DBA- Regelungen zu setzen. Die Gegenausnahme in § 8 Abs.1 Nr.6 lit. c) AStG will vor allem Leasinggesellschaften von der Passivtätigkeit ausnehmen.

(7) Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kapital, § 8 Abs.1 Nr.7 AStG

Die Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kapital, §8 Abs.1 Nr.7 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass dieses Kapital ausschließlich auf ausländische Kapitalmärkten (und nicht bei einer ihm oder der ausländischen Gesellschaft im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person) aufgenommen und

1. außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter die Nrn. 1-6 fallenden Tätigkeiten beziehen, oder

3.     innerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wird. Ziel des Gesetzgebers mit der Regelung in § 8 Abs.1 Nr.7 AStG ist die Sanktionierung von Konzern- Finanzierungsgesellschaften.

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Handelstätigkeiten als Aktiv- Einkünfte im AStG  entspricht auch der Qualifizierung als Passivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

Querverbindung: In zahlreichen Steuergesetzen wird eine Begünstigung ausländischer Einkünfte von einer aktiven Tätigkeit im Ausland abhängig gemacht. Hierzu wird oftmals auf den Einkünftekatalog in §8 Abs.1 Nr.6 AStG verwiesen, nicht jedoch auf Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kapital im Sinne von § 8 Abs.1 Nr.7 AStG. Dieser Technik folgt insbesondere der Wortlaut von §8 Abs.1 Nr.7 AStG selbst.

(8) Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, §8 Abs.1 Nr.8 AStG

Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (§8 Abs.1 Nr.8 AStG) gelten immer und ohne Ausnahme als Aktiv- Einkünfte.

Zum Verständnis: Nach dem UntStFG 2001 ist das Reglungsziel der Hinzurechnungsbesteuerung unter anderem eine Sicherstellung der KSt- Vorbelastung von 25% auf Erträge aus der Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft und eine Fortsetzung des Grundsatzes der unbegrenzten KSt- Freistellung von Beteiligungserträgen in- und ausländischer Körperschaften nach 2 §8b Abs.1 KStG und des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr.40 EStG sowie eine Fortsetzung des Grundsatzes der KSt- Freistellung  von Veräußerungsgewinnen nach § 8 Abs.1 KStg. In dieser Konsequenz sind auch Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an ausländische Basisgesellschaften von der (Hinzurechnungs-) Besteuerung freizustellen. § 8 Abs.1 Nr.8 AStG eröffnet damit aber nicht den Weg für eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Nachschalten von weiteren Kapitalgesellschaften, denn in diesem Fall wird die Hinzurechnungsbesteuerung von etwaigen passiven Einkünften im Sinne von § 8 Abs.1 Nr.1-7 AStG solcher weiterer Kapitalgesellschaften durch § 14 AStG (sog. übertragende Hinzurechnung) sichergestellt.

 Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften als Aktiv- oder Passivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, entspricht aber, wie ausgeführt, der Wertung von § 8b Abs.1 KStG, der im Vergleich zu dem internationalen Schachtelprivileg nach DBA- Recht in der Regel auch weiter ist.

(9) Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, § 8 Abs.1 Nr.9 AStG

 Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft/b> sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals  (§ 8 Abs.1 Nr.9 AStG) gelten grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige nachweist, das der Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die anderen als den in

§ 10 Abs.6 Satz 2 AStG genannten Tätigkeiten (Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter) dienen oder dass der Veräußerungsgewinn auf Beteiligungen der anderen Gesellschaft entfällt (anderenfalls Passivtätigkeit!). § 8 Abs.1 Nr.9 AStG folgt mit dieser Regelung grundsätzlich der Regelung in § 8 Abs.1 Nr.8 AStG, macht aber für Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter eine Ausnahme; solche Veräußerungsgewinne gelten als Passiv/ schädlich.

(10) Einkünfte aus anderen in § 8 Abs.1 AStG nicht genannten Einkaufsquellen

Einkünfte aus anderen in dem Aktiv- Katalog des § 8 Abs.1 AStG nicht genannten Einkaufsquellen qualifizieren in jedem Fall als Passivtätigkeit.

Zusammenfassende Übersicht über die Einkunftsarten

Vermeidung der Verlagerung von Einkünften und Vermögen

Die 25%- Grenze

Eine niedrige Besteuerung im Sinne von § 8 Abs.1 AStG ist nach § 8 Abs.3 AStG gegeben, wenn die Ertragsteuerbelastung der (passiven) Einkünfte im Sitzstaat der Basisgesellschaft (grundsätzlich) weniger als 25% beträgt. Dies gilt nicht, wenn diese niedriege Ertragsteuerbelastung auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuern nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat. Vor dem Inkrafttreten des StSenkG 2000 galt noch ein Steuersatz von 30% oder weniger. Steuern anderer Staaten( z.B.Qellensteuer eines Drittlands) waren früher nicht zu berücksichtigen, sind nach dem UntStFG 2001 nunmehr aber zu Gunsten des Steuerpflichtigen in die Ermittlung der (ausländischen) Ertragsteuerbelastung einzubeziehen. Seitens des Gesetzgebers ist geplant, mittelfristig im Rahmen von § 8 Abs.3 AStG zu überprüfen, wie und ggf. unwieweit Verlustverrechnungen im Ausland bei der Feststellung einer niedrigen Besteuerung zu berücksichtigen sind.

Ermittlung der (ausländischen) Ertragsteuerbelastung

Ausgangspunkt ist der ausländische Ertragsteuertarif (Steuersatz) auf die (passiven) Einkünfte der Basisgesellschaft. Die (ausländische) Ertragsteuerbelastung entspricht in der Regel dem Satz der Ertragsteuer des Sitzstaates. Allerdings sind außer dem Ertragsteuertarif noch weitere Unstände zu berücksichtigen, insbesondere Vorzugs- Steuersätze und Steuerbefreiungen. Die ausländische Ertragsteuerbelastung kann auch deshalb über oder unter dem Steuersatz von 25% liegen, weil die ausländischen Gewinnermittlungsvorschriften zur Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage verglichen mit den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften günstiger oder ungünstiger sein können, die betreffenden Einkünften also mit einem Betrag in die (ausländische) Steuerbemessungsgrundlage einbezogen worden sind, der gegebenenfalls höher oder niedriger ist, als er bei Anwendung des deutschen Steuerrechts anzusetzen wäre. In diesen Fällen ist eine Belastungsberechnung anzustellen. Hat eine Basisgesellschaft gemischte Einkünfte (also Aktiv- Einkünfte und Passiv- Einkünfte) so sind zunächst die Einkünfte aus passiver Tätigkeit (die Zwischeneinkünfte) von den übrigen Einkünften herauszuisolieren. Sodann erfolgt eine „Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den um Sitzstaat der Basisgesellschaft zu entrichtenden Steuern. Anhaltspunkte zur Bestimmung der (ausländischen) Ertragsteuerbelastung ergeben sich aus der Anlage 1 zu §8 AStG. Diese Anlage enthält eine Zusammenstellung der Ertragsteuertarife, der Steuervergünstigungen und Privilegien in Gebieten, die für die Anwendung der §§ 7-14 AStG besonders in Betracht kommen; Anlage 2 zu § 8 AStG enthält einen Überblick über weitere Gebiete.