Mittelstandsberatung, Beratung Mittelstand, steuerliche Gestaltungsstrategien für den Mittelstand

Mittelstandsberatung: Holding im Ausland

Mittelstandsberatung – Unternehmenssteuern senken: Gestaltungsstrategie mit EU Holding und Anteilstausch- und Gesellschafter- Fremdfinanzierung

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Grundsätzliche Problemstellungen bei Deutschen werthaltigen Gesellschaften (Grenzübergreifende Verschmelzung und Alternativlösung für Deutsche werthaltige Gesellschaften)

Die grundsätzliche Problemstellung bei Gestaltungen mittels Holdinggesellschaften ist der möglichst steuerneutrale Übertrag der Assets der Deutschen Kapitalgesellschaft in die ausländische Holding, damit die ausländische Holding die Assets nicht erwerben muss.

Ausgangsfrage: grenzübergreifende Verschmelzung

Angestrebtes Gestaltungsziel (Beispielhaft)

Angestrebt ist beispielhaft eine Verschmelzung der deutschen GmbH mit einer zypriotischen Ltd., um die Wirtschaftsgüter der deutschen GmbH steuerneutral in die zypriotische Ltd. zu übertragen.

Europarechtliche Grundlage

Gesellschaftsrechtlich ermöglicht die grenzübergreifende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten die Richtlinie 2005/56/EG, Abl. EU Nr. L 310 S. 1 ff. Diese ist in Deutschland durch §§ 122a ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in nationales Recht umgesetzt worden. Auch aus zypriotischer gesellschaftsrechtlicher Sicht ist eine grenzübergreifende Verschmelzung auf Basis der Richtlinie über die grenzübergreifende Verschmelzung möglich.

Die Fusionsrichtlinie (RL 90/434/EWG v. 23.7.1990, Abl. EG Nr. L 225/1 v. 20.8.1990; geändert durch RL 2005/19/EG v. 17.2.2005, Abl. Nr. L 058 v. 4.3.2005 S. 19.) enthält die steuerrechtlichen Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verschiedener EU-Mitgliedstaaten. Sie ist in Deutschland durch §§ 1 Abs. 1 S. 1, 1 Abs. 2, 11-13, 19 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in nationales Recht umgesetzt worden. Auch aus zypriotischer steuerrechtlicher Sicht ist eine grenzübergreifende Verschmelzung auf Basis der Fusionsrichtlinie möglich.

Rechtslage aus deutscher Sicht

Angestrebtes Gestaltungsziel ist nicht nur eine Verschmelzung, die als solche unproblematisch ist, sondern auch die Steuerneutralität dieser Verschmelzung sowohl auf Gesellschaftsebene (deutsche GmbH) als auch auf Gesellschafterebene.

Umsatzsteuerliche Probleme wirft eine Verschmelzung als solche nicht auf. Sie ist unstreitig als Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar, unabhängig von der Diskussion, ob sie bereits aus anderen europarechtlichen Gesichtspunkten nicht steuerbar ist. Es ist allerdings umsatzsteuerlich rein abwicklungstechnisch nicht ideal, wenn durch eine Verschmelzung aus zwei Rechtsträgern, die jeweils in ihren Staaten tätig sind, ein zusammengefasster Rechtsträger wird. Die Abgrenzung der nach Deutschland oder Zypern umsatzsteuerlich gehörenden Wirtschaftsgüter (Verbringungsproblematik) ist aufwändig, kann aber gehandhabt werden.

Grunderwerbsteuerliche Probleme wirft die Verschmelzung nicht auf, sofern im Vermögen der deutschen GmbH keine Grundstücke enthalten sind.

Probleme in Form der Zerstörung vorhandener Verluste oder Verlustvorträge ergeben sich ebenfalls nicht, da solche in diesem Fallbeispiel nicht vorhanden sind. Die grundsätzlich hochgefährlichen Verlustzerstörungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (Mantelkaufregelung des § 8c KStG) spielen hier daher keine Rolle.

Die zentrale Frage ist daher, ob die Verschmelzung ertragsteuerlich vollkommen neutral erfolgen kann, d.h. ohne Besteuerung stiller Reserven. Ohne derartige ertragsteuerliche Steuerneutralität droht eine Besteuerung stiller Reserven auf Gesellschaftsebene mit dem Steuersatz von ca. 30 % (Körperschaftsteuer + Gewerbesteuer + Solidaritätszuschlag).

Auf Gesellschafterebene kommt es ohne Steuerneutralität zur Besteuerung von 60 % der stillen Reserven aus der Beteiligung mit dem persönlichen Grenzsteuersatz (§ 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40c) EStG). Ausgehend von einem Grenzsteuersatz von ca. 46 % (Einkommensteuer + Kirchensteuer + SolZ) kann man somit mit einem Steuersatz von ca. 27,6 % auf die stillen Reserven rechnen (= 46% x 60%).

Die Voraussetzungen der Nichtbesteuerung der stillen Reserven sowohl auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene sind nach §§ 11-13 UmwStG die Folgenden:

• Gesellschaftsrechtlich muss es sich um eine Verschmelzung i.S.d. §§ 122a UmwG, also im Sinne der Richtlinie über die grenzübergreifende Verschmelzung von EU-Kapitalgesellschaften handeln, vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, S. 2 UmwStG.
• Die Gegenleistung für den Vermögensübergang darf grundsätzlich ausschließlich in der Gewährung von Anteilen bestehen. Es muss sich dabei um neue, anlässlich der Verschmelzung ausgegebene Anteile handeln. Eine Überpariemission ist aber zulässig, d.h. der Nominalbetrag der ausgegebenen Anteile muss nicht komplett dem übertragenen Vermögen entsprechen, es genügt, wenn die Differenz in die Kapitalrücklage eingestellt wird.
• Es muss eine steuerliche Schlussbilanz für die deutsche Gesellschaft erstellt und beim deutschen Finanzamt abgegeben werden.
• Es muss ein Antrag auf Steuerneutralität gestellt werden. Für die Steuerneutralität auf Gesellschaftsebene ist dabei eine Frist zu beachten, der Antrag muss spätestens bei der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden (§ 11 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Für die Steuerneutralität auf Gesellschafterebene gilt kein Fristerfordernis, da § 13 UmwStG kein solches Erfordernis statuiert.
• Außerdem darf das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden.

Bis auf die letzte Voraussetzung sind diese Voraussetzungen unproblematisch erfüllbar. Insbesondere spielt dabei auch die Verschmelzungsrichtung keine Rolle. Es kann also beispielsweise die deutsche GmbH auf die zypriotische Ltd. verschmolzen werden, so dass der deutsche Rechtsträger untergeht. Theoretisch könnte aber auch die zypriotische Ltd. auf die deutsche GmbH verschmolzen werden, so dass der zypriotische Rechtsträger aufgelöst würde. Von dieser Frage der Verschmelzungsrichtung ist aber die Frage streng zu trennen, welcher Fiskus künftig das Besteuerungsrecht für die Wirtschaftsgüter erhält.

Die Frage, welcher Fiskus nach der Verschmelzung das Besteuerungsrecht für die diversen Wirtschaftsgüter hat, berührt das in der obigen Aufzählung zuletzt genannte Kriterium, dass das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden darf. Hier liegt ein erhebliches Risiko.

Der Grund dafür liegt in der Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird, wenn anlässlich der Verschmelzung Wirtschaftsgüter steuerlich aus Deutschland in einen anderen EU-Mitgliedstaat transferiert werden oder ein solcher Transfer zumindest vom deutschen Fiskus angenommen wird. Durch die Verschmelzung tritt anstelle des gesamten in Deutschland vormals steuerverhafteten Vermögens grundsätzlich das Vermögen einer deutschen Betriebsstätte der nach der Verschmelzung weiterexistierenden Gesellschaft (der zypriotischen Ltd. oder der deutschen GmbH, je nach Verschmelzungsrichtung). Ist das Vermögen dieser Betriebsstätte nicht vollumfänglich mit dem vor der Verschmelzung in Deutschland steuerverhafteten Vermögen der früheren deutschen Gesellschaft identisch, droht insoweit die Besteuerung der stillen Reserven aus diesem Vermögen.

Dies gilt jedenfalls, wenn man die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung zugrunde legt. Im Schreiben des BMF v. 20.5.2009, GZ: IV C 6 – S 2134/07/10005, DB 2009, 1324, hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung bekräftig, wonach beim steuerrechtlichen Transfer ins EU-Ausland grundsätzlich eine Entstrickungsbesteuerung zulässig und geboten sein soll. Es handelt sich bei diesem Schreiben um einen sogenannten Nichtanwendungserlass zum BFH-Urteil vom 17.7.2008, I R 77/06, IStR 2008, 814.

In dem genannten BFH-Urteil wurde entgegen der Verwaltungsauffassung der Standpunkt eingenommen, dass beim Transfer ins EU-Ausland grundsätzlich keine Entstrickungsbesteuerung zulässig ist, da durch die Möglichkeit einer Nachversteuerung bei einer späteren tatsächlichen Veräußerung nach diesem Transfer ein deutsches Besteuerungsrecht gewahrt ist. Es ist somit zur Zeit noch offen, ob sich die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung durchsetzen wird oder eher die des BFH, vgl. dazu Ditz, IStR 2009, 115, Körner, IStR 2009, 1, 7, Tz. 4.1.3, 4.14; 115; IStR 2009, 741; Mitschke, DB 2009, 1376, FR 2009, 326; Prinz, DB 2009, 807; Schneider/Oepen FR 2009, 22. Für die Auffassung des BFH spricht, dass sie im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung mit Sicherheit europarechtskonform ist.

Unter Gestaltungsaspekten ist aber zu berücksichtigen, dass man bereit sein muss, im Wege eines gerichtlichen Klageverfahrens die mit dem Nichtanwendungserlass belegte Auffassung des BFH noch einmal für den vorliegenden Fall bestätigen zu lassen oder aber Alternativen zu wählen.

Die Folgen der Auffassung der Finanzverwaltung werden noch dadurch verschärft, dass bei Verschmelzung der deutschen GmbH auf die zypriotische Ltd. die deutsche Finanzverwaltung annehmen würde, dass ein goodwill aus Deutschland nach Zypern transferiert würde. Nach der von der Finanzverwaltung (BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.) übernommene sogenannten Zentralisierungsthese des BFH (BFH v. 30.08.1995, BStBl. II 1996, 563; BFH v. 17.12.2003, I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; BFH v. 19.12.2007, I R 66/06, DB 2008, 1188) gehören zu den grund­sätzlich beim Stammhaus anzusetzenden Wirtschaftsgütern beispielsweise ein goodwill, Beteiligungen und andere Wirtschaftsgüter, die nicht konkret einer (anderen) Betriebsstätte zuzuordnen sind. Mit der Auflösung des deutschen Sitzes durch die Verschmelzung der deutschen GmbH auf die zypriotische Ltd. ist die Verlegung des Stammhauses nach Zypern und damit nach der Zentralisierungsthese der Transfer des goodwills aus Deutschland nach Zypern verbunden. Auf Basis der oben genannten Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 20.5.2009, GZ: IV C 6 – S 2134/07/10005, DB 2009, 1324) ist infolgedessen eine Besteuerung der stillen Reserven des goodwills vorzunehmen. Da der goodwill bislang nicht aktiviert ist, wäre die Konsequenz eine 30%ige Besteuerung des goodwills. Angesichts der Profitabilität der deutschen GmbH dürfte die Existenz eines umfangreichen goodwills gut argumentierbar sein. Die Frage, wie hoch dieser goodwill ist, ist eine Bewertungsfrage und damit vorprogrammierter Gegenstand einer umfangreichen Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung.

Wegen dieser Rechtsunsicherheiten wird ein alternativer Gestaltungsvorschlag erörtert.

Rechtslage aus zypriotischer Sicht

Aus zypriotischer Sicht wäre anders als aus deutscher Sicht die Verschmelzung relativ unproblematisch.

Nach zypriotischem Recht ist eine Verschmelzung (merger) unter anderem von der Körperschaftsteuer, der capital gains tax und von Transfergebühren befreit, wenn die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

• Gesellschaftsrechtlich muss es sich um eine Verschmelzung i.S.d. §§ 122a UmwG, also im Sinne der Richtlinie über die grenzübergreifende Verschmelzung von EU-Kapitalgesellschaften handeln.
• Die Gegenleistung für den Vermögensübergang darf grundsätzlich ausschließlich in der Gewährung von Anteilen bestehen. Es muss sich dabei um neue, anlässlich der Verschmelzung ausgegebene Anteile handeln.

Rechtsfolge ist, dass die Buchwerte und damit die stillen Reserven fortgeführt werden. Im Gegensatz zu Deutschland gibt es nicht die Problematik der tatsächlich oder vermeintlich verloren gehenden Besteuerungsbefugnis bezüglich stiller Reserven. Dies liegt daran, dass es in Zypern keine den deutschen Vorschriften entsprechenden Regelungen gibt, die für diese Fälle eine Besteuerung anordnen.

In umsatzsteuerlicher und grunderwerbsteuerlicher Hinsicht gelten die Ausführungen zur Rechtslage entsprechend.

Alternativer Gestaltungsvorschlag

Überblick

Wegen der erheblichen Rechtsunsicherheit, die eine grenzübergreifende Verschmelzung mit sich bringen würde, bietet sich eine Alternativgestaltung an. Diese vermeidet auch administrative Probleme im umsatzsteuerlichen Bereich und Abgrenzungsprobleme bei der ertragsteuerlichen Ermittlung von Betriebsstättengewinnen.

Folgende Gestaltungsschritte werden empfohlen:

1)    Der Gesellschafter der Deutschen GmbH (natürliche Person) bringt gegen Gewährung neuer Anteile an der zypriotischen Ltd. seine 100%ige Beteiligung an der deutschen GmbH in das Vermögen der zypriotischen Ltd. ein (steuerneutral möglicher Anteilstausch)

2)    12 Monate nach dem ersten Schritt tätigt die deutsche GmbH umfangreiche Ausschüttungen an die zypriotische Ltd., die weder in Deutschland noch in Zypern eine Besteuerung auslösen.

3)    Die zypriotische Ltd. gewährt der deutschen GmbH fremdüblich verzinsliche Darlehen, wodurch aus der deutschen GmbH (Steuersatz ca. 30%) Gewinne in die zypriotische Ltd. (Steuersatz ca. 10 %) abgesaugt werden, d.h. es wird ein Steuervorteil von 20 Prozentpunkten auf die somit verlagerten Gewinne erzielt.

Anteilstausch

§ 21 UmwStG setzt die Vorschriften der Fusionsrichtlinie über den Anteilstausch in deutsches Recht um. Auf Basis des § 21 UmwStG kann daher die Beteiligung des GmbH Gesellschafters steuerneutral in die zypriotische Ltd. eingebracht werden:

• § 21 UmwStG gilt unter anderem für Einbringungen durch natürliche Personen (Gesellschafter Deutsche GmbH), da das Gesetz keine Einschränkung bezüglich des einbringenden Personenkreises enthält (Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 21 UmwStG, Rz. 18).
• Es handelt sich bei der Beteiligung an der deutschen GmbH um eine Beteiligung, die die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH umfasst; § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG ist erfüllt.
• Als Gegenleistung für die eingebrachte Beteiligung werden neue Anteile gewährt; § 21 Abs. 1 S. 2 i.V.m. S. 1 UmwStG ist erfüllt. Es genügt dabei, dass überhaupt Anteile gewährt werden, d.h. eine Überpariemission (mit Einstellung in die Kapitalrücklage) ist unschädlich und daher empfehlenswert.
• Das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der zypriotischen Ltd. ist nicht ausgeschlossen oder beschränkt (§ 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 UmwStG ist erfüllt; selbst wenn man aufgrund des DBA Deutschland-Zypern, welches das Besteuerungsrecht dafür auch Zypern zuweist, anderer Auffassung sein sollte, ist jedenfalls der alternativ wählbare § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfüllt – Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie).
• Der für die Steuerneutralität erforderliche Antrag ist zu stellen. Nach § 21 Abs. 1 S. 2, 2. Hs. UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Antragstellung sollte unbedingt schriftlich erfolgen und es sollten Ausdrücke wie „steuerneutral“ und „Buchwertfortführung“ verwendet werden, um Unklarheiten hinsichtlich des Inhalts des Antrags abzuwenden.

Umsatzsteuerlich ist der Anteilstausch nach § 4 Nr. 8f) UStG steuerbefreit, zum Teil wird aufgrund von EuGH-Rechtsprechung vertreten, dass er gar nicht steuerbar ist.

Grunderwerbsteuer wird mangels vorhandener Grundstücke nicht ausgelöst.

Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt keine negativen Effekte, da weder Verluste noch Verlustvorträge in der GmbH vorhanden sind.

Unbedingt zu beachten ist, dass nach dem Anteilstausch die zypriotische Gesellschaft die Beteiligung an der deutschen GmbH sieben Jahre lang nicht veräußern sollte, da andernfalls die Nachversteuerungsregelung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Anwendung kommt. Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG entfällt rückwirkend die Steuerneutralität eines Anteilstauschsvorgangs, wenn die übernehmende Gesellschaft (hier: die zypriotische Ltd.) binnen sieben Jahren nach dem Anteilstauschvorgang die erhaltenen Anteile (hier: die Anteile an der deutschen GmbH) veräußert. § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG enthält Veräußerungsersatztatbestände, die ebenfalls nicht ausgelöst werden sollten, was insbesondere im Zusammenhang mit Wegzugsüberlegungen des Gesellschafters zu berücksichtigen ist, falls angedacht.

 Bei Verletzung des § 22 Abs. 2 UmwStG kommt es rückwirkend zur Besteuerung der im Anteilstauschzeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, allerdings reduziert sich die Nachsteuer für jedes seit dem Anteilstauschzeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7, § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Beim Wegfall der Steuerneutralität würde überdies das Teileinkünfteverfahren die Steuerlast mildern (§ 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40c) EStG), 40 % des Gewinns wären steuerfrei. 60 % der stillen Reserven aus der Beteiligung würden also mit dem persönlichen Grenzsteuersatz des Gesellschafters im Jahr des Anteilstauschs versteuert, ausgehend von einem Grenzsteuersatz von ca. 46 % (Einkommensteuer + Kirchensteuer + SolZ) kann man somit mit einem Steuersatz von ca. 27,6 % auf die stillen Reserven rechnen (= 46% x 60%). Diese Belastung würde sich für jedes abgelaufene Jahr zwischen Anteilstausch und schädlicher Veräußerung um ein Siebtel verringern. Nachzahlungszinsen würden wegen der Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO praktisch nicht anfallen, da der Zinslauf erst 15 Monate nach der schädlichen Veräußerung beginnt, also insoweit keine Rückwirkung angeordnet wird. Bei einer Veräußerung durch die zypriotische Ltd. nach Ablauf der sieben Jahre kommt es zu gar keiner Nachversteuerung mehr. Die Regelungstechnik des § 22 UmwStG wirkt sich daher auf Dauer zu Gunsten des Einbringenden aus. Nach Ablauf der sieben Jahre könnte die Veräußerung überwiegend steuerfrei erfolgen, da aus zypriotischer Sicht entsprechende Beteiligungsveräußerungsgewinne nach nationalen Vorschriften befreit sind und da aus deutscher Sicht nur die Besteuerung von 5 % des Veräußerungsgewinns mit dem Satz von ca. 30 % nach § 8b Abs. 3 KStG zur Anwendung kommt. (Um sicherzustellen, dass nicht stattdessen § 8b Abs. 7 KStG greift, sollte eine längerfristige Halteabsicht als 1 Jahr dokumentiert werden.) Die Berechtigung, die 5%-Regelung anzuwenden, hätte Deutschland nach Art. 13 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern, wonach Anteilsveräußerungsgewinne auch im Ansässigkeitsstaat der veräußerten Gesellschaft besteuert werden dürfen. Nichtsdestotrotz würde sich aber gerade bei einer mittelfristig nicht auszuschließenden Veräußerung die Situation durch den Anteilstausch gegenüber der Situation ohne Anteilstausch deutlich verbessern, und sei es nur in Gestalt einer Verringerung der steuerpflichtigen Gewinne durch die Siebtelungsregelung.

Verfahrensrechtlich ist die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG durch § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu beachten. Der Gesellschafter hat demnach in den sieben auf den Anteilstauschzeitpunkt folgenden Jahren jährlich bis spätestens zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wie die Beteiligungsverhältnisse ausgestaltet sind. Bei Nichterbringung des Nachweises gilt der schädliche Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG als ausgelöst, d.h. es kommt zur Nachsteuer. Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge geht diese Nachweispflicht vom Gesellschafter auf seinen Rechtsnachfolger über, § 22 Abs. 6 UmwStG.

Ausschüttung

Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich quellensteuerpflichtig, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Zwischen Anteilstausch und Ausschüttung müssen 12 Monate zeitlicher Abstand eingehalten werden, damit die Ausschüttung quellensteuerfrei erfolgen kann. Art. 10 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern sieht lediglich eine Reduzierung des Quellensteuersatzes auf 10 % vor. Quellensteuerfreiheit ermöglicht allein die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225/6, geändert durch RL 2003/123/EG, Abl. EG Nr. L 07/0041 v. 13.1.2004.) Art. § 43b Abs. 1 S. 4 EStG, der die Mutter-Tochter-Richtlinie aus deutscher Sicht umsetzt, erfordert eine mindestens zwölfmonatige Haltedauer.

Bei Ausschüttungen der deutschen GmbH ist außerdem zu beachten, dass nur auf steuerliche thesaurierte Gewinne, nicht auf das steuerliche Einlagekonto zugegriffen werden sollte. Nach § 22 Abs. 2 S. 7 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 Nr. 3 UmwStG ist nämlich die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto ein Ersatztatbestand zur schädlichen Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Zwar ist umstritten, ob alle Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto schädlich im Sinne dieser Regelung sind. Auch ist unklar, wie die Situation zu würdigen ist, wenn gar kein steuerliches Einlagekonto vorhanden sein sollte. Auf der sicheren Seite ist man aber, wenn ausschließlich thesaurierte Gewinne ausgeschüttet werden, was im vorliegenden Fall angesichts der umfangreichen Gewinnrücklagen der deutschen GmbH auch kein Problem sein sollte.

Bei der zypriotischen Ltd. ist die Ausschüttung steuerfrei.

Es ist aus deutscher Sicht nicht erforderlich, dass die Ausschüttung tatsächlich in cash erfolgt. Auch die Begründung einer Forderung der zypriotischen GmbH durch Ausschüttungsbeschluss würde genügen. Unter dem Gesichtspunkt der ökonomischen Substantiierung der Schritte empfiehlt sich aber, vorsichtshalber die Ausschüttung in Form einer Bankkontenbewegung zu vollziehen, den von der zypriotischen Ltd. erhaltenen Betrag namens und für Rechnung dieser Ltd. vorübergehend anderweitig anzulegen und erst später die Darlehensausreichung vorzunehmen.

Darlehensgewährung

Die Darlehensgewährung durch die zypriotische Ltd. an die deutsche GmbH führt aus zypriotischer Sicht voraussichtlich dazu, dass die Darlehenszinsen nicht dem normalen Geschäft der zypriotischen Ltd. zuzuordnen sind. Dementsprechend käme es anstelle der Belastung mit 10 % zypriotischer Körperschaftsteuer zur Belastung mit 10% zypriotischer „defence contribution“, einer Art Abgeltungssteuer. Ein wesentlicher Unterschied zwischen der Körperschafsteuer und der defence contribution ist hier lediglich die fehlende Möglichkeit der Verrechnung etwaiger Verluste, was sich aber vorliegend wegen der Profitabilität der zypriotischen Ltd. nicht auswirkt.

Damit in Deutschland Quellensteuerfreiheit der Darlehenszinsen gewährleistet ist, muss eine feste und keine variable Verzinsung gewählt werden, so dass bereits nach nationalem deutschen Recht kein Besteuerungstatbestand vorliegt (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 c) EStG). Dies ist erforderlich, da Art. 11 des Doppelbesteuerungsabkommens Zypern-Deutschland keine Quellensteuerfreiheit ermöglicht, sondern lediglich eine Deckelung auf 10 % anordnet. Nichts anderes ergibt sich aus der Zins-/Lizenzrichtlinie (Rl 2003/49/EG v. 3.6.2003, Abl. EU Nr. L 157/49, geändert durch RL 2004/66/EG und RL 2004/76 EG). § 50g EStG, der die die Zins-/Lizenzrichtlinie in deutsches Recht umsetzt, ordnet keine Quellensteuerfreiheit für die Fälle variabler Verzinsung an, § 50g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG.

Die Zinsschranke, § 4h EStG, § 8a KStG, ist zu beachten. Angesichts der mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz auf 3 Mio. € angehobenen Freigrenze des § 4h Abs. 2 a) dürften sich jedoch daraus im vorliegenden Fall keine Probleme ergeben. Solange das negative Zinsergebnis der deutschen GmbH insgesamt nicht mehr als 3 Mio. € p.a. beträgt, ist nach § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung der Zinsschranke komplett ausgeschlossen, d.h. die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands gegeben.

Steuerpflichtige Abzinsungsgewinne im Sinne des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG werden dadurch verhindert, dass das Darlehen verzinslich ist.

Um gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnungen abzuwenden, sollte der Freibetrag des § 8 Nr. 1 GewStG genutzt werden. Die Summe der nach § 8 Nr. 1 hinzurechnungspflichtigen Entgelte, wozu insbesondere 25% aller Zinsen gehören, sollte weniger als 100.000 € betragen. Das bedeutete, dass wenn bisher noch keine hinzurechnungspflichtigen Entgelte vorhanden sind, Zinsen bis in einer Höhe von 400.000 € ohne gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnung aus der deutschen GmbH an die zypriotische Ltd. gezahlt werden können.

Aus zypriotischer und deutscher Sicht ist erforderlich, dass die Verzinsung fremdüblich ist. Gestaltungsvorschlag ist daher, ausgehend von dem o.g. Betrag von 400.000 € auf Basis eines fremdüblichen Zinssatzes die Höhe der Darlehensverbindlichkeit und damit der Ausschüttung festzulegen. Ggf. ist es sinnvoll, die Fremdüblichkeit der Verzinsung im Vorfeld mit der zypriotischen Finanzverwaltung zu klären. Für Zwecke der Verrechnungspreis-Dokumentation aus deutscher Sicht (§ 90 Abs. 3 AO) sollten Fremdvergleichsnachweise vorgehalten werden. Überschussliquidität, die von der zypriotischen Ltd. nicht zur Darlehensvergabe nach Deutschland genutzt werden kann, sollte trotzdem von der deutschen GmbH an die zypriotische Ltd. ausgeschüttet werden und von dieser ggf. extern angelegt werden, um auch insoweit den Steuervorteil Zyperns (10% statt deutscher 30%) zu nutzen.

Die Vorschriften des deutschen AStG sollten kein Hindernis sein, da die zypriotische Ltd. mit Substanz im Sinne des § 8 Abs. 2 ausgestattet werden kann.

Zusammenfassung 

Eine Verschmelzung der deutschen GmbH auf die zypriotische Ltd. birgt ein erhebliches Risiko der Besteuerung stiller Reserven, sowohl im Vermögen der deutschen GmbH, als auch in der Beteiligung des Gesellschafters an der deutschen GmbH. Ohne zusätzliches Risiko, aber mit zusätzlichen Chancen verbunden ist die vorgeschlagene Alternativgestaltung. Sie sieht im Grundsatz die Ausnutzung des 20 Prozentpunkte umfassenden Steuersatzgefälles Deutschland – Zypern durch Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor: Die deutsche GmbH wird steuerneutral in die zypriotische Ltd. eingebracht, schüttet anschließend ihre Gewinnrücklagen steuerneutral an die Ltd. aus und erhält von der Ltd. verzinsliche Darlehen zur Finanzierung ihres laufenden Geschäfts, wodurch die Gewinne der deutschen GmbH nach Zypern verlagert werden. Das operative Geschäft bleibt unberührt.