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Schachtelbeteiligungen, das Schachtelprivileg 

Die Begriffe „Schachtelbeteiligung“, „Schachteldividenden“ und „Schachtelprivileg“ sind Begriffe der Rechtspraxis. Eine Schachtelbeteiligung, aus der Schachteldividenden erzielt werden, liegt dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft im Ansässigkeitsstaat an einer Kapitalgesellschaft im Quellenstaat eine sog. unternehmerische Beteiligung (direct investment) hält. Eine Schachtelbeteiligung im Sinne der Methodenartikel in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ist unter den folgenden zwei  Voraussetzungen gegeben:

  • Sowohl Muttergesellschaft als auch Tochtergesellschaft sind jeweils Kapitalgesellschaften. Erforderlich ist also, dass eine im Ansässigkeitsstaat ansässige Mutter-Kapitalgesellschaft an einer im Quellenstaat ansässigen Tochter-Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dies wird in einigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ausdrücklich geregelt.
  • Für eine „Schachtelbeteiligung“ wird im Methodenartikel der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen eine Beteiligungshöhe von mindestens 25% verlangt. Teilweise privilegieren deutsche Doppelbesteuerungsabkommen Dividenden aber bereits auch bei einer nur 10%-igen Beteiligung als Schachteldividende.

Eine bestimmte Mindestbehaltensdauer  für die Beteiligung wird von den Doppelbesteuerungsabkommen nicht verlangt. Das Schachtelprivileg wird ausgedehnt durch Bezugnahme auf die von der Beteiligung zu erhebende Vermögensteuer.

Weitere Einzelheiten zur Freistellungsmethode

Nach Art.23 A Abs.1 OECD-MA greift die Steuerfreistellung bereits dann ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen nach dem Doppelbeteuerungsabkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Die Steuerfreistellung wird also grundsätzlich unabhängig davon gewährt,  ob Einkünfte oder das Vermögen in ausländischen Staat auch tatsächlich besteuert worden ist. Mit diesem Wortlaut verbietet Art.23 A Abs.1 OECD-MA nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung, sondern schon die sog. virtuelle Doppelbesteuerung. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolge sehen moderne deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zum Teil sog. Rückfallklauseln, Subject-to-tax-Klauseln, Remittance-Base-Klauseln oder switch-over-Klauseln vor. Gewährt ein Doppelbesteuerungsabkommen Steuerfreistellung, dann ist diese Steuerfreistellung zwingend.

Sonderregeln gelten in den folgenden Fällen:

  • Durch Verständigungsvereinbarungen mit Frankreich, der Schweiz, Luxemburg, Großbritannien und den USA wurde das Schachtelprinzip ausgedehnt auch auf Kreditinstitute deutscher juristischer Personen des öffentlichen Rechts.
  • Nach dem Erlass des FinMin NRW betr. Persönlicher Geltungsbereich der DBA- Schachtelregelung vom 30.12.1983 gilt das Schachtelprivileg für alle unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne von §1 Abs.1 KStG.

 An dieser Stelle sei noch einmal zusammenfassend auf Folgendes hingewiesen: Für das internationale Schachtelprivileg (und auch für § 8b Abs.1 KStG) gelten die folgenden Prinzipien:

  • Die Steuerfreistellung gilt sowohl für die Körperschaftssteuer als auch für die Gewerbesteuer
  • Wegen § 8b Abs.5 KStG bleiben von den ausgeschütteten Gewinnen im Ergebnis nur 95% steuerfrei; dies gilt gleichermaßen für die Körperschaftssteuer und die Gewerbesteuer
  • Wegen der Steuerfreistellung ist eine im Ausland erhobene Quellensteuer nicht anrechenbar bzw. nicht abzugsfähig

Einkünfte sollen nur dann von der deutschen Besteuerung freigestellt werden, wenn die im Ausland ausgeübten Tätigkeiten (aus deutscher Sicht!) rechts- und wirtschaftspolitisch erwünscht sind. Entsprechend enthalten sind 56 der seit 1966 abgeschlossenen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen einen sog. Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalt, auch genannt Aktiv- oder Aktivitätsklausel. Zusammen mit den sog. Subject-to-Tax-Klauseln gehört die Aktiv- oder Aktivitätsklausel zu den sog. Vorbehaltsklauseln.

Die Aktivitätsklausel findet sich in zahlreichen Doppelbesteuerunsabkommen im Methodenartikel. In einigen Doppelbesteuerungsabkommen steht die Aktivitätsklausel allerdings  „versteckt“ in den Schlussprotokollen.

In der Praxis wichtige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen ohne Aktivitätsklausel sind insbesondere das DBA- Belgien, das DBA- Dänemark, das DBA- Frankreich, das DBA- Großbritannien, das DBA- Irland, das DBA- Italien, das DBA- Japan, das DBA- Kanada, das DBA- Luxemburg, das DBA- Niederlande, das DBA- Norwegen, das DBA- Österreich, das DBA- Schweden, das DBA- Türkei, das DBA- Großbritannien und DBA- USA. Darüber hinaus enthalten wenige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen zwar eine Aktivitätsklausel, die allerdings nur für Schachteldividenden gilt; dies sind insbesondere das DBA- Griechenland, das DBA- Iran, das DBA- Israel und das DBA- Thailand. Wegen der unterschiedlichen Handhabung und Ausgestaltung von Aktivitätsklauseln wirft Wassermeyer  m.E. zu Recht die Frage auf, ob hier nicht ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz in Art.3 GG gegeben ist.

 Zu beachten ist, dass es auch an verschiedenen anderen Stellen im Steuerrecht Regelungen mit Aktiv- oder Aktivitätsvorbehalten gibt. Abgesehen vom Recht der Doppelbesteuerung findet man Regelungen, die bestimmte Aktivtätigkeiten steuerlich privilegieren, in § 8 Abs.1 AStG und in § 2a Abs.1 EStG. In der Regel unterliegen die jeweiligen Aktivtätigkeiten in allen drei Rechtsgrundlagen unterschiedlichen Voraussetzungen. Insbesondere stimmen die in DBA- Aktivitätsklauseln genannten Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten nur in wenigen Ausnahmefällen mit den Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG überein. Bei der Verwendung  des Begriffs „Aktivtätigkeit“ ist im Rahmen des Rechts der Doppelbeteuerung zur  Vermeidung von Missverständnissen deshalb gedanklich immer mehr zu ergänzen,… Im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen.

Hinsichtlich der Arten von Aktivtätigkeiten kann man die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Aktivitätsklauseln grundsätzlich in drei Gruppen einteilen.

Typische Arten von Aktivtätigkeiten.

Die Mehrzahl der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivitätsklausel enthalten die sog. typische Arten von Aktivtätigkeiten. Zu diesen Aktivtätigkeiten zählen  Herstellung oder Verkauf von Gütern oder Waren, technische Dienstleistungen, Bank– bzw. Versicherungsgeschäfte.

Aktivtätigkeiten im Sinne von § 8 Abs.1 AStG.

Vor allem neuere deutsche Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivklausel verweisen hinsichtlich der Aktivtätigkeiten auf § 8 Abs.1 Nr.1-6 AStG ( und auf § 8 Abs.2 AStG )

Sonstige Arten von Aktivtätigkeiten

Einige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen mit Aktivitätsklausel enthalten Aktivtätigkeiten, die weder zur ersten noch zur zweiten Gruppe von Aktivtätigkeiten gehören. Beispielsweise findet sich in Ziff.(5) des Protokolls zum DBA- Finnland Art.23 Abs.5 lit. a) DBA- Finnland die folgende umfangreiche Aufzählung:

Herstellung, Be- und Verarbeitung von Gütern oder Tätigkeiten gleicher Art, Erforschung, Ausbeutung oder Behandlung von Mineralien, Betrieb von Steinbrüchen, Rohstoffgewinnung, Bautätigkeit oder Montage, Transport, Lagerung oder Nachrichtenübermittlung, Beratung oder Dienstleistung, Bank- oder Versicherungsgeschäfte, Verkauf von Gütern oder Waren, oder aus den sonstigen Tätigkeiten auf die sich die Vertragsstaaten in zu diesem Zweck auszutauschenden Noten einigen.